Bağımsız Denetim Standartlarında Yönetim Beyanları

Bağımsız Denetimde Yönetim Beyanları (Management Assertions in Auditing)

Yönetim Beyanları, Finansal tablolardaki bilgilerin finansal tablolara alınması, ölçülmesi, sunulması ve açıklanmasıyla ilgili olarak yönetimin; finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığına ilişkin beyanında yapısal olarak bulunan, açık veya başka bir şekildeki beyanlarıdır.

Yönetim beyanları denetçi tarafından, “önemli yanlışlık” risklerinin belirlenmesi, değerlendirilmesi ve bu risklere karşılık verilmesi sırasında oluşabilecek farklı türdeki muhtemel yanlışlıkları mütalaa etmek için kullanılır.

Yönetim söz konusu finansal tabloların hazırlanması esnasında aktif, pasif, özkaynak, gelir ve gider hesaplarının ve ilgili açıklamaların kayda alınması (recognition), ölçümü (measurement) ve sunumu (presentation) ile ilgili olarak uygun finansal raporlama çerçevesi kapsamında doğrudan veya dolaylı olarak iddialarda bulunur.

Yönetim Beyanları aynı zamanda denetim beyanları veya finansal tablo beyanları olarak da bilinir.

BDS 315 e göre yönetim beyanları: Açık veya başka bir şekilde finansal tablolara dâhil edilen ve denetçinin meydana gelebilecek muhtemel farklı yanlışlık türlerini mütalaa etmek için kullandığı, yönetim tarafından yapılan açıklamalardır.

Denetçiler denetim testleri uygulayarak söz konusu beyanların geçerliliğini test eder ve yönetim beyanlarına güven seviyesini belirlerler.

Yönetim beyanı kategorileri, denetçiler tarafından “önemli yanlışlık” risklerinin belirlenmesi, değerlendirilmesi ve bu risklere karşılık verilmesi sırasında oluşabilecek farklı türdeki muhtemel yanlışlıkları mütalaa etmek için kullanılır.

Yönetim Beyanları aşağıda gösterildiği üzere iki ana kategoriye ayrılmaktadır.

1) Denetlenen döneme ilişkin işlem sınıfları ve olaylar ile ilgili açıklamalar hakkındaki yönetim beyanları

i. Gerçekleşme: Kaydedilmiş veya açıklanmış işlem ve olaylar gerçekleşmiştir ve bu işlem ve olaylar işletmeye aittir.

ii. Tamlık: Kaydedilmiş olması gereken tüm işlem ve olaylar kaydedilmiş ve finansal tablolarda bulunması gereken tüm açıklamalara finansal tablolarda yer verilmiştir.

iii. Doğruluk: Kaydedilmiş işlem ve olaylara ilişkin tutarlar ve diğer veriler uygun bir şekilde kaydedilmiş ve ilgili açıklamalar uygun bir şekilde ölçülmüş ve ifade edilmiştir.

iv. Hesap kesimi: İşlem ve olaylar doğru hesap döneminde kaydedilmiştir.

v. Sınıflandırma: İşlem ve olaylar uygun hesaplara kaydedilmiştir.

vi. Sunum: İşlem ve olaylar uygun bir şekilde bir araya getirilmiş veya parçalara (alt bölümlere) ayrılmış ve açık bir şekilde ifade edilmiştir. İlgili açıklamalar geçerli finansal raporlama çerçevesi hükümleri bağlamında ihtiyaca uygun ve anlaşılabilirdir.

2) Dönem sonundaki hesap bakiyeleri ve ilgili açıklamalara ilişkin yönetim beyanları

i. Var olma (mevcut olma): Varlıklar, yükümlülükler ve özkaynak payları mevcuttur.

ii. Hak ve yükümlülükler: İşletme, varlıkların tasarruf ve kontrol hakkına sahiptir ve borçlar işletmenin yükümlülüğüdür.

iii. Tamlık: Kaydedilmiş olması gereken tüm varlıklar, borçlar ve özkaynak payları kaydedilmiş ve finansal tablolarda bulunması gereken tüm açıklamalara finansal tablolarda yer verilmiştir.

iv. Doğruluk, değerleme ve dağıtım: Varlıklar, yükümlülükler ve özkaynak payları uygun tutarlarda finansal tablolarda yer almaktadır ve her türlü değerleme ve dağıtım düzeltmeleri uygun şekilde kaydedilmiş ve ilgili açıklamalar uygun bir şekilde ölçülmüş ve ifade edilmiştir.

v. Sınıflandırma: Varlıklar, yükümlülükler ve özkaynak payları uygun hesaplara kaydedilmiştir.

vi. Sunum: Varlıklar, yükümlülükler ve özkaynak payları uygun bir şekilde bir araya getirilmiş veya parçalara (alt bölümlere) ayrılmış ve açık bir şekilde ifade edilmiştir. İlgili açıklamalar geçerli finansal raporlama çerçevesi hükümleri bağlamında ihtiyaca uygun ve anlaşılabilirdir.

Denetlenen döneme ilişkin işlem sınıfları ve olaylar hakkındaki yönetim beyanları genellikle gelir tablosuna ilişkin, dönem sonundaki hesap bakiyelerine ilişkin yönetim beyanları genellikle finansal durum tablosu (bilanço)’na ilişkin ve sunum ve açıklamalara ilişkin yönetim beyanları finansal tablolara ilişkin verilen açıklamalar ve ilişikteki dipnotlara ilişkindir.

Eğer dış denetçi, işletmede yönetimden sorumlu olan kişiler veya üst yönetimden söz konusu beyanlara ilişkin olarak BDS 580 kapsamında bir yönetim teyit mektubu alamıyor ise dış denetçinin denetime devam etmesi ve denetim kapsamında elde edilen denetim kanıtları sonucunda bir görüş oluşturması mümkün değildir.

İşlem Türleri ve Olaylara ilişkin iddialara Örnekler

Doğruluk (Accuracy): Maaş ve ücret giderleri doğru bir şekilde hesaplanmıştır. Kaynakta kesilen vergi gibi değerlendirilmesi gereken düzeltmeler söz konusu dönem itibari ile yapılmıştır.

Sınıflandırma (Classification): Maaş ve ücret giderleri genel yönetim, genel üretim ve pazarlama satış departmanlarının maliyetlerinde doğru bir şekilde gösterilmiştir.

Tamlık (Completeness): Maaş ve ücret hak eden bütün personellerin maliyetleri kayıtlara alınmıştır.

Hesap Kesimi, Dönemsellik (Cutoff): Dönem içerisinde kayıtlara alınan maaş ve ücret giderleri doğru dönemde kayıt altına alınmıştır. Tahakkuk eden veya peşin ödenen giderler doğru olarak kaydedilmiştir.

Gerçekleşme (Occurence): Maaş ve ücret giderleri dönem içerisinde istihdam edilen personellerin giderlerinden oluşmaktadır. Maaş ve ücret giderleri bordroda bulunmayan herhangi bir personeli içermemektedir.

Hesap Bakiyelerine İlişkin İddialara Örnekler

Tam Olma (Completeness): İşletmenin stoklarında olması gereken bütün stok kalemleri kayıtlara alınmıştır. Üçüncü taraflar tarafından tutulan stok bakiyeleri (konsinye stoklar) de bu değerlendirme içine alınmıştır.

Var Olma, Mevcut Olma (Existence): Dönem sonunda finansal durum tablosunda bulunan stoklar mevcuttur.

Hak ve Yükümlülükler (Rights&Obligations): Dönem sonunda finansal durum tablosunda bulunan stoklar denetlenen işletmenin sahipliği veya kontrolü altındadır. Denetlenen işletme tarafından başka bir işletmeye ait olan ve tutulan stoklar denetlenen işletmenin stokları içerisinde gösterilmemektedir.

Değerleme ve Dağıtım (Valuation & Allocation): Stoklar maliyetinin ve net gerçekleşebilir değerinin düşük olanı ile muhasebeleştirilir. Elde etme maliyeti ile ilgili olmayan herhangi bir gider veya fire maliyetlerden çıkartılır. Kabul edilebilir bir değerleme yöntemi ile stoklar ilgili dönemler itibari ile değerlenir.

Sunum ve Tam Açıklamaya İlişkin İddialar

Doğruluk ve Değerleme (Accuracy&Valuation): İlişkili taraflara ait işlemler, bakiyeler ve olaylar doğru tutarlar ve değerlenmiş tutarları ile gösterilmiştir.

Gerçekleşme, Hak ve Yükümlülükler (Occurence, Rights and Obligations): Denetlenen işletmeye ilişkin ilişik dipnotlarda açıklanan ilişkili taraf işlemleri dönem içerisinde gerçekleşmiş ve denetlenen işletmeye aittir.

Tamlık (Completeness): Raporlama aşamasında açıklanması gereken bütün ilişkili taraf bakiye ve açıklamaları raporun ilgili dipnotlarında açıklanmıştır.

Sınıflandırma ve Anlaşılabilirlik (Classification and Understandability): Doğasına göre ilişkili taraf işlemlerinin bakiyesi ve olayları dipnotlarda tam ve doğru olarak açıklanmıştır. Finansal tablo kullanıcıları ilişkili taraf işlemlerini içeren finansal tablo kalemlerini ve söz konusu bakiyelerin finansallar üzerindeki etkilerini anlayabilmektedir.

Dış denetçiler, BDS’lere göre denetimler kapsamında finansal tablo düzeyinde bütün yönetim beyanları için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmelidirler. Bu kapsamda denetimin;

Risk Değerlendirmesi Aşamasında

Denetçinin amacı, işletmenin iç kontrolü dâhil işletme ve çevresini tanımak suretiyle, finansal tablo ve yönetim beyanı düzeylerinde hata veya hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerini belirlemek ve değerlendirmek ve böylece değerlendirilmiş “önemli yanlışlık” risklerine karşı yapılacak işlerin tasarlanması ve uygulanması için bir dayanak oluşturmaktır.

Yönetim beyanı düzeyindeki “önemli yanlışlık” riskleri, yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilmesi için müteakip denetim prosedürlerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını belirlemek amacıyla değerlendirilir. Bu kanıtlar, denetçinin finansal tablolar hakkında kabul edilebilir düşük bir denetim riski düzeyinde görüş vermesini sağlar. Denetçiler “önemli yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi amacını yerine getirmek için çeşitli yaklaşımlar kullanır. Örneğin denetçi, kabul edilebilir bir tespit edememe riski düzeyine ulaşmak için denetim riski bileşenlerinin genel ilişkisini matematiksel terimlerle ifade eden bir model kullanabilir. Bazı denetçiler bu tür bir modeli denetim prosedürlerinin planlanmasında faydalı bulmaktadır. (BDS 200 para.A36)

Riske Karşılık Verme Aşamasında

Denetçi, yönetim beyanı düzeyinde değerlendirilmiş bir ”önemli yanlışlık” riskinin ciddi (önemli) risk olduğuna karar vermesi hâlinde, özellikle o riske karşılık veren bir maddi doğrulama prosedürü uygular. Ciddi (önemli) riske karşı yalnızca maddi doğrulama prosedürlerinin uygulanacak olması hâlinde, bu prosedürler detay testlerini de içerir.

Denetçi aşağıdaki durumlarda, ilgili kontrollerin işleyiş etkinliklerine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla kontrol testlerini tasarlar ve uygular: (BDS 330 para.8)

• Denetçinin yönetim beyanı düzeyinde ortaya çıkan “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin yaptığı değerlendirme, kontrollerin etkin bir şekilde işlediğine dair bir beklenti içeriyorsa (denetçi, maddi doğrulama prosedürlerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken kontrollerin etkin bir şekilde işlediğine güvenmek istiyorsa) veya

• Maddi doğrulama prosedürleri, tek başlarına, yönetim beyanına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlayamıyorsa.

Raporlama ve Kalite Aşamasında

Denetçi, denetimi tamamlamadan önce, uygulanan denetim prosedürlerine ve elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, yönetim beyanı düzeyinde “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin değerlendirmelerinin uygunluğunun devam edip etmediğini değerlendirir. (BDS 330 para.25)

Denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilip edilmediğine karar verir. Denetçi görüşünü oluştururken, finansal tablolardaki yönetim beyanlarını doğruluyor veya bu beyanlarla çelişiyor görünüp görünmediğine bakmaksızın ilgili tüm denetim kanıtlarını mütalaa eder. (BDS 330 para.26)

Denetçi, finansal tablolara ilişkin önemli yönetim beyanlarına dair yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememiş ise, daha fazla denetim kanıtı elde etmeye çalışır. Denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemiyor ise, sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) verir veya söz konusu finansal tablolar hakkında görüş vermekten kaçınır. (BDS 330 para.27)